Hilfe zur Klausuraufgabe Zusammenfassung und Beispiel zum Themenschwerpunkt WS 2013/14

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Münchner Kindl

Tutorin und Forenadmin
Ort
München
Studiengang
M.Sc. Wirtschaftswissenschaft
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Aufgabe zum Themenschwerpunkt "Bilanzierung der Höhe nach":

Die Steinbeißer AG baut Gold im Tagebergbau ab.

a) Sie bildet im Jahr 2013 handelsrechtlich eine Rückstellung für eine Sachleistungsverpflichtung, die Anfang 2017 anfallen wird.
Sie hatte ein auf einem gepachteten unbebautem Grundstück eine Anlage zur Goldschürfung aufgebaut, die sie bis zur Rückgabe des Grundstücks Anfang 2017 wieder beseitigen muß.
Da sie bis zur letzten Sekunde Gold schürfen will, wird der Abbruch an nur einem Tag, dem 1.1.2017, sehr kostspielig.

Geschätzte Kosten des Abbruchs an nur einem Tag, falls er 2013 gemacht worden wäre: 411.814€
Geschätzte Preissteigerungsrate: 3% p.a.
Zins gemäß §253 Abs. 2 Satz 1 HGB: 4% p.a.
Der handelsrechtliche Erfüllungsbetrag beläuft sich nach 3 Jahren auf: 450.000€ (= 411.814·1,03³ = die Gesamtkosten inkl. Kostensteigerungen von 3% pro Jahr)

Ermitteln Sie zum 31.12.2013 den Ansatz der Rückstellung:
  • in der Steuerbilanz
  • in der Handelsbilanz

b) Die Steinbeißer AG wird auch die Grube zuschütten müssen.
Sie werden jedes Jahr ein Drittel der Fläche ausbaggern:
  • am Ende des Jahres 2014 ein der Grube ausgebaggert haben → ein Drittel ist zu dem Zeitpunkt auch wieder zuzufüllen, sollte die AG plötzlich mit dem Abbau aufhören, und das Loch am 1.1.2017 zuschütten müssen.
  • am Ende des Jahres 2015 zwei Drittel ausgebaggert haben → zwei Drittel sind zu dem Zeitpunkt ein Loch und damit auch wieder zuzufüllen, sollte die AG plötzlich mit dem Abbau aufhören, und das Loch am 1.1.2017 zuschütten müssen.
  • am Ende des Jahres 2016 drei Drittel ausgebaggert haben → drei Drittel, also die ganze Grube, sind zu dem Zeitpunkt ein Loch und damit auch wieder zuzufüllen.
Und weil die AG ja so gerne so hektisch arbeitet, soll das Zuschütten auch am 1.1.2017 passieren.

Geschätzte Preissteigerungsrate: 3% p.a.
Zins gemäß §253 Abs. 2 Satz 1 HGB: 4% p.a.

Erfüllungsbetrag Steuerbilanz, Werte am Bilanzstichtag:
  • Geschätzte Kosten (aus Sicht am 31.12.2014) für Auffüllung von 1/3 der Grube, falls sie am 31.12.2016 gemacht würde, ohne Kostensteigerung bis Erfüllungszeitpunkt 31.12.2016: 30.000€
  • Geschätzte Kosten (aus Sicht am 31.12.2015) für Auffüllung von 2/3 Grube, falls sie am 31.12.2016 gemacht würde, ohne Kostensteigerung bis Erfüllungszeitpunkt 31.12.2016: 61.800€
  • Geschätzte Kosten (aus Sicht am 31.12.2016) für Auffüllung der gesamten Grube, falls sie am 31.12.2016 gemacht würde, ohne Kostensteigerung bis Erfüllungszeitpunkt 31.12.2016: 95.481€

Erfüllungsbetrag Handelsbilanz, Werte im Erfüllungszeitpunkt:
  • Geschätzte Kosten (aus Sicht am 31.12.2014) für Auffüllung von 1/3 der Grube, falls sie am 31.12.2016 gemacht würde, d.h. Arbeit aus Sicht 2014 inkl. Kostensteigerungen vom 31.12.2014 bis 31.12.2016: 30.000€·1,03² = 31.827€
  • Geschätzte Kosten (aus Sicht am 31.12.2015) für Auffüllung von 2/3 der Grube, falls sie am 31.12.2015 gemacht würde, d.h. Arbeit aus Sicht 2015 inkl. Kostensteigerungen vom 31.12.2015 bis 31.12.2016: 61.800·1,03 = 63.654€
  • Geschätzte Kosten (aus Sicht am 31.12.2016) für Auffüllung der gesamten Grube, falls sie am 31.12.2016 gemacht würded.h. Arbeit aus Sicht 2016 inkl. Kostensteigerungen vom 31.12.2016 bis 31.12.2016: 95.481€·$1,03^0$ = 95.481€
Ermitteln Sie zum 31.12.2014, 31.12.2015 und 31.12.2016 den Ansatz der Rückstellung:
  • in der Steuerbilanz
  • in der Handelsbilanz
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Lösung:

a) Steuerbilanz:


Nach § 6 Abs.1 Nr.3a Buchstabe f EStG dürfen Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden.
Maßgeblich sind somit die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag 31.12.2013.
→ man tut so, als gäbe es die Preisteigerungen von 3% pro Jahr nicht, und als würde man den Abbruch in 2017 für die ursprünglichen 411.814€ bekommen.
Da man aber die Rückstellung jetzt am 31.12.2013 macht, die 411.814€ aber erst am 1.1.2017 braucht, muß man in 2013 ja gar nicht soviel Geld zurückstellen. Wie ja aus anderen Fächern hinlänglich bekannt, arbeitet Geld ja, d.h. man muß nur den Barwert heute haben/zurückstellen!

→ Nach § 6 Abs.1 Nr.3a Buchstabe e EStG wird die Rückstellung mit 5,5% p.a. abgezinst:
Abzinsungsdauer ist Zeitraum bis Erfüllungsbeginn.
Da hier wir alles an einem Tag abreißen ist das ein Sonderfall, Erfüllungsbeginn = Erfüllungsende = 1.1.2017 (wichtig für unten bei Handelsbilanz).
$\frac{411.814}{1,055^3}$ = 350.706,43€

Die Verpflichtung, die Anlage abzubauen ist aus dem laufenden Betrieb entstanden
→ Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe d ist die Rückstellung zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.
Das heißt, wir stellen die 350.706,43 nicht auf einen Schlag zurück, wir haben ja 4 Jahre Zeit bis zum Abbruch. Also stellen wir in den 4 Steuerbilanzen für 2013, 2014, 2015 und 2016 jeweils ein Viertel der Summe zurück:
$\frac{350.706,43}{4}$ = 87.676,61€ (naja, kleine Rundungsabweichung, exakt wären es 87.676,6075€)

Der Wertansatz der Rückstellung in der Steuerbilanz 2010 beträgt: 87.676,61€.


Achtung:
Die obige Steuerbilanz-Lösung ist so, wie es der Lehrstuhl will (siehe Aufgabe 2. b) Klausur SS2013 "Rechnungslegung und Gewinnermittlung", und Musterlösung).
Sie stimmt aber nur für 2013, und nur zwar nur weil:
0,25·$\frac{411.814}{1,055^3}$ = $\frac{0.25·411.814}{1,055^3}$ = 87.676,61€

Wenn die Frage aber kommt, wie der Ansatz in den Folgejahre ist, kommt man mit der Lehrstuhl-Methode nicht weiter, es ist nämlich nicht in der 2014-Steuerbilanz einfach doppelt so viel.

Korrekt ist, wie es in Kapitel 8.1, Beispiel 2 von diesem Smartsteuer-Artikel zu Rückstellungen gelöst ist:
1. den Erfüllungsbetrag im Bilanzstichtag auf die Jahre verteilen, und
2. dann abzinsen gemäß der Restlaufzeit der Verbindlichkeit.

Und nicht wie vom Lehrstuhl gemacht:
1. abzinsen und
2. dann auf die Jahre verteilen.

Korrekte Lösung:

Rückstellung in Steuerbilanz 2013, wir müssen bis jetzt ein Viertel angesammelt haben, und es sind noch 3 Jahre bis zum 31.12.2016/1.1.2017:
$\frac{0.25·411.814}{1,055^3}$ = 87.676,61€

Rückstellung in Steuerbilanz 2014, wir müssen bis jetzt zwei Viertel angesammelt haben, die Preise sind inzwischen gestiegen und ein Abbruch zum jetzigen Bilanzstichtag 31.12.2014 würde 411.814€•1,03 = 424.168.42€ kosten!
Es sind noch 2 Jahre bis zum 31.12.2016/1.1.2017:
$\frac{2·0.25·411.814•1,03}{1,055^2}$ = 190.547,57€

Rückstellung in Steuerbilanz 2015, wir müssen bis jetzt drei Viertel angesammelt haben, inzwischen kostet der Abbruch wirklich 411.814€•1,03² = 436.893,47€ und es ist noch 1 Jahr bis zum 31.12.2016/1.1.2017:
$\frac{3·0.25·411.814•1,03^2}{1,055^1}$ = 310.587,78€

Rückstellung in Steuerbilanz 2016, wir müssen bis jetzt vier Viertel angesammelt haben, der echte Preis am Bilanzstichtag 31.12.2006 ist 411.814•1,03³ = 450.000€ (gerundet!) und es sind noch 0 Jahre bis zum 31.12.2016/1.1.2017:
$\frac{4·0.25·411.814•1,03^3}{1,055^0}$ = 450.000€ (also exakt die Summe, die wir am Anfang veranschlagt hatten, jetzt braucht man ja das Geld sofort!)

Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 und 3 EStG) sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Unter diese Vorschrift fallen die sog. Ansammlungsrückstellungen. Diese Rückstellungen sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (R 6.11 Abs. 2 EStR). So sind beispielsweise für die Verpflichtung, ein betrieblich genutztes Gebäude nach zehn Jahren abzureißen, wirtschaftlich gesehen diese Jahre in ihrer Gesamtheit ursächlich für das Entstehen der Verpflichtung. Wirtschaftlich entsteht die Abbruchverpflichtung für das Gesamtgebäude nicht sofort in vollem Umfang, sondern jährlich zu einem Zehntel. Es ist daher gerechtfertigt, die Verpflichtung auf die Zeitspanne von zehn Jahren verteilt in gleichen Raten anzusammeln. (Quelle)​
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a) Handelsbilanz (dieser Teil ohne Gewähr, auf eigenem Mist gewachsen)

§253 Abs. 2 Satz 1 HGB
Erfüllungsbetrag inklusive Preissteigerungen: 450.000€
Durchschnittlicher Marktzinssatz der letzten 7 Jahre (aus Aufgabenstellung): 4%
Abzinsungsdauer: Zeitraum bis Erfüllungsende = Zeitraum zwischen dem 31.12.2013 und dem 1.1.2017 das sind 3 Jahre.
Statt 1.1.2017 kann man auch den 31.12.2016 nehmen, dann wird es klarer, daß es 3 Jahre sind.

Abzinsen der 450.000 auf dem 31.12.2013:
$\frac{450.000}{1,04^3}$ = 400.048,36€

Der Wertansatz der Rückstellung in der Handelsbilanz 2013 beträgt: 400.048,36€.

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b) Steuerbilanz (dieser Teil ohne Gewähr, auf eigenem Mist gewachsen)

Vom Fall der Ansammlungsrückstellungen sind zu unterscheiden Rückstellungen für Verpflichtungen, bei denen der Rückstellungsbetrag nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich in jedem Jahr steigt, weil in diesen Fällen die Verpflichtung selbst von Jahr zu Jahr nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich zunimmt. Dies ist z.B. bei der Verpflichtung zur Rekultivierung eines Grundstücks der Fall, auf dem über einen Zeitraum von zehn Jahren Kies abgebaut werden kann. Am jeweiligen Bilanzstichtag liegt die Verpflichtung zur Rekultivierung des bisher abgebauten Grundstücksteils in vollem Umfang vor. Die hierfür künftig aufzuwendenden Kosten sind in vollem Umfang zu passivieren.(Quelle)​

Jeweils Erfüllungsbetrag im jeweiligen Bilanzstichtag!

Steuerbilanz zum 31.12.2014: Restlaufzeit 2 Jahre (2015, 2016):
$\frac{30.000}{1,055^2}$ = 26.953,57€

Steuerbilanz zum 31.12.2015: Restlaufzeit 1 Jahr (2016):
$\frac{61.800}{1,055^1}$ = 58.578,20€

Steuerbilanz zum 31.12.2016: Restlaufzeit 0 Jahre:
$\frac{95.481€}{1,055^0}$ = 95.481€ (man braucht das Geld ja komplett sofort für das Auffüllen!)

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b) Handelsbilanz (dieser Teil ohne Gewähr, auf eigenem Mist gewachsen)

Handelsbilanz zum 31.12.2014: Restlaufzeit 2 Jahre:
$\frac{31.827}{1,04^2}$ = 29.425,85€

Handelsbilanz zum 31.12.2015: Restlaufzeit 1 Jahr:
$\frac{63.654}{1,04^1}$ = 61.205,77€

Handelsbilanz zum 31.12.2016: Restlaufzeit 0 Jahre:
$\frac{95.481€}{1,04^0}$ = 95.481€ (man braucht das Geld ja komplett sofort für das Auffüllen!)
 
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